第二十一章 会计师事务所业务质量管理
一、质量管理体系概述
1.1 质量管理的目标
在以下两个方面提供合理保证：
- 会计师事务所及其人员按照适用的法律法规和职业准则的规定履行职责，并根据这些规定执行业务
- 会计师事务所和项目合伙人出具适合具体情况的业务报告
1.2 质量管理体系的总体要求
质量管理体系应当在全所范围内统一设计、实施和运行，采用风险导向的思路：
- 针对质量管理体系的各个要素设定质量目标
- 识别和评估质量风险
- 设计和采取应对措施以应对质量风险
核心特征
- 根据本会计师事务所及其业务的性质和具体情况**"量身定制"**
- 不断优化和完善
1.3 质量管理体系的组成要素（8 个）
| 序号 | 要素 |
|---|---|
| 1 | 会计师事务所的风险评估程序 |
| 2 | 治理和领导层 |
| 3 | 相关职业道德要求 |
| 4 | 客户关系和具体业务的接受与保持 |
| 5 | 业务执行 |
| 6 | 资源 |
| 7 | 信息与沟通 |
| 8 | 监控和整改程序 |
二、质量管理体系各要素
2.1 风险评估程序
- 识别和评估质量风险并采取措施
- 对风险评估程序进行动态调整
2.2 治理和领导层
质量目标：
| 项目 | 要求 |
|---|---|
| 质量文化 | 质量至上，领导层对质量负责（所有人对其执行的业务质量负责） |
| 理念传递 | 领导层传递质量至上的理念 |
| 组织结构 | 相关人员角色、职责、权限恰当分配 |
| 资源保障 | 恰当计划资源，能为高质量执行业务提供保证 |
会计师事务所质量管理领导层：
| 角色 | 职责 |
|---|---|
| 主要负责人（首席合伙人/主任会计师） | 承担最终责任 |
| 专门合伙人（质量管理主管合伙人） | 对质量管理体系的运行承担责任 |
| 特定方面负责人 | 对质量管理体系特定方面运行承担责任 |
沟通要求
确保专门合伙人能够直接与主要负责人沟通，良好的沟通有助于在质量管理体系领导层之间传递信息，有利于及时获取信息并作出决策。
合伙人管理：
- 晋升合伙人管理以质量为导向
- 全所范围内统一进行合伙人考核和收益分配
- 不得以承接和执行业务的收入或利润作为首要指标
- 不应直接或变相以分所、部门、合伙人所在团队作为利润中心进行收益分配
- 关键管理人员的调度和配置：统一委派、监督和考核，统一调度和配置
2.3 相关职业道德要求
质量目标：
- 至少每年一次向所有需要保持独立性的人员获取其已遵守独立性要求的书面确认
- 识别、评价和应对对遵守相关职业道德要求的不利影响
- 识别、沟通、评价和报告任何违反相关职业道德要求的情况，并针对原因和后果及时作出适当应对
公众利益实体关键审计合伙人轮换机制：
| 项目 | 要求 |
|---|---|
| 轮换机制 | 建立并完善，确保做到实质性轮换 |
| 实时监控 | 建立服务年限清单，管理关键审计合伙人相关信息 |
| 复核 | 每年对轮换情况实施复核，并在全所范围内统一进行轮换 |
| 利益分配 | 完善利益分配机制，实现一体化统筹管理 |
2.4 客户关系和具体业务的接受与保持
接受与保持是否适当考虑的方面：
- 业务性质、具体情况以及客户诚信和道德价值观——是否获取了充分信息
- 是否具备执业能力
- 会计师事务所在财务和运营方面对优先事项安排，不会导致对是否接受与保持作出不恰当判断
高风险业务
对于高风险业务，应当树立风险意识：
- 设计实施专门的质量管理程序
- 经质量管理主管合伙人或其授权的人员审批
2.5 业务执行
（1）项目合伙人的总体责任
项目合伙人承担总体责任，适用于所有业务。
（2）项目组内部复核
- 项目组人员包括项目合伙人和员工
- 不包括外部专家、提供直接协助的内部审计人员和项目质量复核人员
（3）项目质量复核
| 项目 | 说明 |
|---|---|
| 时间 | 在审计报告日或报告日之前 |
| 人员 | 项目质量合伙人或类似职位人员 |
| 适用情形 | ①上市实体财务报表审计业务；②法律法规要求实施；③会计师事务所认为有必要实施 |
| 复核内容 | ①重大判断；②根据重大判断得出的结论 |
（4）其他业务执行要求
| 项目 | 要求 |
|---|---|
| 咨询 | 是否进行适当咨询，以及咨询得出的结论是否执行 |
| 意见分歧 | 工作底稿中记录意见分歧解决过程和结论；确保在意见分歧解决后才能出具业务报告 |
| 出具报告 | 业务报告在出具前，应当经项目合伙人、项目质量复核人员（如有）复核确认 |
| 投诉和指控 | 有关的政策和程序 |
2.6 资源
- 与资源相关的质量目标
- 与资源相关的政策和程序
2.7 信息与沟通
- 与信息与沟通相关的质量目标
- 与信息与沟通相关的政策和程序
2.8 监控和整改程序
周期性检查：
| 项目 | 要求 |
|---|---|
| 一般项目 | 每个周期内，对每个项目合伙人，至少选择一项已完成的项目进行检查 |
| 上市实体审计 | 对承接上市实体审计业务的每个项目合伙人，检查周期最长不得超过三年 |
| 统一安排 | 统一安排质量检查抽取的项目和执行检查工作的人员 |
整改措施：针对会计师事务所质量管理体系的缺陷采取整改措施。
评价质量管理体系：
- 会计师事务所主要负责人应当对质量管理体系进行评价，应当至少每年一次
- 对主要负责人、承担运行责任人员、承担特定方面运行责任人员定期进行业绩评价
对质量管理体系的记录：记录的目的、内容、保存期限。
三、项目质量复核
3.1 项目质量复核人员的委派和资质要求
- 全所统一委派，有必要的胜任能力和权威性，独立于项目组
- 遵守与项目质量复核人员任职资质要求相关的法律法规
- 遵守职业道德，复核时保持独立、公正、客观
对客观性可能有影响的情形
| 情形 | 应对措施 |
|---|---|
| 项目交叉复核 | 避免同一年度内交叉复核；如存在特殊情况，取得质量管理主管合伙人和业务主管合伙人的批准，至少每年重新评估和批准一次 |
| 前任合伙人担任项目质量复核人员 | 至少两年的冷却期内，不得担任该项目质量复核人员 |
不符合资质要求的应对措施：
- 识别、委任替代者
- 通知适当人员
- 未开始工作：不再承担项目质量复核
- 已经开始工作：立即停止
3.2 复核程序
- 阅读并了解相关信息
- 讨论重大事项和重大判断
- 选取与重大判断相关的工作底稿复核
- 评价独立性
- 评价咨询情况
- 评价项目合伙人得出结论的依据
- 复核鉴证对象信息和业务报告
3.3 完成复核
复核完成和未完成，项目质量复核人员都应该告知项目合伙人。
3.4 与项目质量复核有关的工作底稿
| 序号 | 记录内容 |
|---|---|
| 1 | 项目质量复核人员及协助人员的姓名 |
| 2 | 已复核的业务工作底稿的识别特征 |
| 3 | 项目质量复核人员确定项目质量复核已经完成的依据 |
| 4 | 项目质量复核人员就无法完成或已完成所发出的通知 |
| 5 | 完成项目质量复核的日期 |
3.5 项目组内部复核与项目质量复核的区别
| 事项 | 项目组内部复核（含项目合伙人复核） | 项目质量复核 |
|---|---|---|
| 复核人员 | 项目组内部人员 | 独立于项目组的项目质量复核人员 |
| 适用性 | 所有业务 | ①上市实体财务报表审计业务；②法律法规要求实施；③事务所认为有必要实施 |
| 复核范围 | 范围较为宽泛 | ①重大判断；②根据重大判断得出的结论 |
四、对财务报表审计实施的质量管理
4.1 审计项目合伙人的领导责任
项目合伙人应当对实现审计项目的高质量承担总体责任。
总体责任（3 个）：
- 良好环境
- 对诚信和质量的重视
- 行为期望
4.2 相关职业道德要求
应遵守相关的职业道德要求。
4.3 客户关系和审计业务的接受与保持
以下信息可能有助于确定针对业务的接受与保持得出的结论是否适当：
- 被审计单位的主要所有者、实际控制人、关键管理层、治理层的诚信状况和道德价值观
- 是否具备充分、适当的资源以执行该审计项目
- 被审计单位管理层和治理层是否认可其与该审计项目相关的责任
- 审计项目组是否具备足够的胜任能力，包括充足的时间以执行该审计项目
- 本期或以前期间审计中发现的重大事项是否影响该审计业务的保持
4.4 业务资源
在确定项目组是否具备适当的胜任能力时，项目合伙人可以考虑下列因素：
- 是否能够理解具有相似性质和复杂程度的审计业务，以及是否拥有相关实务经验
- 是否理解适用的法律法规和职业准则的要求
- 是否具备会计或审计特殊领域的专长
- 针对被审计单位所使用的信息技术，是否具备专长
- 是否了解被审计单位所处的行业
- 是否能够运用职业判断并保持职业怀疑
- 是否理解会计师事务所的政策和程序
4.5 对项目组成员的指导、监督和复核
指导和监督包括：
- 追踪项目进程
- 采取适当措施解决项目问题
- 识别需要咨询或由经验较为丰富的项目组成员需要考虑的事项
- 为项目组成员提供指导和现场培训
- 营造一种良好环境
合伙人对项目组成员的工作复核时考虑的事项：
- 已执行的工作是否符合适用的法律法规、职业准则以及会计师事务所的政策和程序
- 是否已将重大事项提请作出进一步考虑
- 是否已进行了适当咨询以及咨询结论是否已得到记录和落实
- 是否需要调整已执行工作的性质、时间安排和范围
- 已执行的工作是否能够支持得出的结论，是否已得到适当的记录
- 已获取的证据是否充分、适当，能够支持发表审计意见
- 实施审计程序的目标是否已实现
4.6 合伙人复核
| 项目 | 要求 |
|---|---|
| 内容 | 重大事项、重大判断、根据职业判断与其职责有关的其他事项 |
| 时间 | 在审计报告日或之前 |
| 范围 | 应当包括复核财务报表、审计报告以及相关审计工作底稿，包括关键事项的描述 |
| 书面沟通 | 在与管理层、治理层或监管机构签署正式书面沟通文件之前复核 |
4.7 咨询
实务中，通常需要咨询的事项：
- 复杂的或不熟悉的事项（如某项具有高度估计不确定性的会计估计）
- 存在特别风险的事项
- 被审计单位超出正常经营过程的重大交易或重大异常交易
- 被审计单位管理层施加限制的情况
- 与违反法律法规有关的情况
4.8 项目质量复核
合伙人应承担责任：
- 已委派质量复核人员
- 已配合项目质量复核工作
- 已讨论重大事项和重大判断
- 在项目质量复核完成后，才签署审计报告
4.9 意见分歧
在意见分歧得到解决之前，不得签署审计报告。
4.10 监控与整改
按照会计师事务所的质量管理体系执行。
4.11 审计工作底稿
参见第 6 章。