第十九章　审计报告

一、审计报告概述

1.1 审计报告的概念与作用

审计报告是指注册会计师根据审计准则的规定，在执行审计工作的基础上，对财务报表发表审计意见的书面文件。

审计报告的作用：

• 鉴证作用
• 保护作用
• 证明作用

1.2 审计意见的形成

得出审计结论时考虑的领域（5 个）：

1. 是否已经获取充分、适当的审计证据
2. 未更正错报单独或汇总起来是否构成重大错报
3. 评价财务报表是否在所有重大方面按照适用的编制基础编制
4. 评价财务报表是否实现公允反映
5. 评价财务报表是否恰当提及或说明适用的编制基础

1.3 审计意见的类型

类型	说明
无保留意见	财务报表在所有重大方面按照适用的编制基础编制
保留意见	存在重大但不具有广泛性的错报或审计范围受限
否定意见	存在重大且具有广泛性的错报
无法表示意见	无法获取充分、适当的审计证据，且影响重大且具有广泛性

无保留意见 vs 非无保留意见

非无保留意见包括：保留意见、否定意见、无法表示意见。

1.4 审计报告的基本内容

（1）审计报告日

审计报告日不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据，并在此基础上形成审计意见的日期。

（2）审计报告签署

正式签署前，将审计报告草稿随同已按审计调整建议修改后的财务报表一起提交给管理层：

• 管理层先签署财务报表
• 注册会计师后签署审计报告
• 注册会计师签署审计报告的日期可能与管理层签署已审计财务报表的日期为同一天，也可能晚于管理层签署的日期

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二、关键审计事项

2.1 关键审计事项的概念

关键审计事项是指注册会计师根据职业判断认为对当期财务报表审计最为重要的事项，从与治理层沟通过的事项中选取。

关键审计事项不能代替的事项

1. 管理层按照适用的财务报告编制基础在财务报表中作出的披露，或为使财务报表实现公允反映而作出的披露
2. 注册会计师按照审计准则的规定，按照审计业务的具体情况发表非无保留意见
3. 当可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性时，注册会计师按照审计准则规定进行报告

2.2 选择关键审计事项

（1）确定关键审计事项的决策框架

第一步：以"与治理层沟通过的事项"为起点

与治理层沟通过的事项包括：

• 注册会计师对被审计单位的重要会计政策、会计估计和财务报表披露等会计实务的看法
• 审计过程中遇到的重大困难
• 已与治理层讨论或需要书面沟通的重大事项等

第二步：从"与治理层沟通过的事项"中确定"在执行审计工作时重点关注过的事项"

重点关注的领域包括：

• 评估的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险
• 与财务报表中涉及重大管理层判断（包括被认为具有高度估计不确定性的会计估计）的领域相关的重大审计判断
• 本期重大交易或事项对审计的影响

第三步：从"在执行审计工作时重点关注过的事项"中确定对本期财务报表审计"最为重要的事项"，从而构成关键审计事项

2.3 在审计报告中沟通关键审计事项

（1）关键审计事项部分的列示

• 关键审计事项是注册会计师根据职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事项
• 关键审计事项的应对以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，注册会计师对财务报表整体形成审计意见，而不对关键审计事项单独发表意见

（2）不作为关键审计事项列示但需要在引言中增加说明的事项

事项	处理
导致保留意见或否定意见的事项	不得作为关键审计事项列示，但需要在关键审计事项引言中增加说明
持续经营存在重大不确定性	不得作为关键审计事项列示，但需要在关键审计事项引言中增加说明

（3）关键审计事项的描述与原始信息的关系

原始信息

原始信息是指与被审计单位相关、尚未由被审计单位公布的信息。例如，未包含在财务报表中、未包含在审计报告日可获取的其他信息或者管理层或治理层的其他口头或书面沟通中（如财务信息的初步公告或投资者简报）。

原始信息是被审计单位管理层和治理层的责任，注册会计师可以鼓励管理层或治理层进一步披露信息，而不能在关键审计事项部分替代管理层披露。

（4）不存在关键审计事项时的处理

如果不存在其他关键审计事项，可以在审计报告单设的关键审计事项部分表述为"我们确定不存在需要在审计报告中沟通的关键审计事项"。

2.4 不在审计报告中沟通关键审计事项的情形

（1）禁止情形

• 法律法规禁止公开披露某事项
• 在极少数情况下，如果合理预期在审计报告中沟通某事项造成的负面后果超过产生的公众利益方面的益处，注册会计师确定不应在审计报告中沟通该事项

（2）其他情形

• 注册会计师确定不存在需要沟通的关键审计事项
• 仅有的需要沟通的关键审计事项是导致发表保留意见或否定意见的事项，或者是持续经营重大不确定性事项 → 可在关键审计事项部分表述为"除形成保留（否定）意见的基础部分或与持续经营相关的重大不确定性部分所描述的事项外，我们确定不存在其他需要在审计报告中沟通的关键审计事项"
• 注册会计师确定对财务报表发表无法表示意见，不得在审计报告中沟通关键审计事项（除非法律法规要求沟通）

强调事项段与关键审计事项的关系

如果注册会计师认为有必要在审计报告中增加强调事项段或其他事项段，审计报告中的强调事项段或其他事项段需要与关键审计事项部分分开列示。如果某事项被确定为关键审计事项，则不能以强调事项或其他事项代替对关键审计事项的描述。

2.5 就关键审计事项与治理层沟通

沟通内容：

1. 注册会计师确定的关键审计事项
2. 根据被审计单位和审计业务的具体情况，注册会计师确定不存在需要在审计报告中沟通的关键审计事项（如适用）

2.6 审计工作底稿记录要求

应当记录的事项：

1. 注册会计师确定的在执行审计工作时重点关注过的事项，以及针对每一事项，是否将其确定为关键审计事项及其理由
2. 注册会计师确定不存在需要在审计报告中沟通的关键审计事项的理由，或者仅需要沟通的关键审计事项是导致非无保留意见的事项，或者是持续经营重大不确定性事项（如适用）
3. 注册会计师确定不在审计报告中沟通某项关键审计事项的理由（如适用）

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三、非无保留意见

3.1 发表非无保留意见的情形

1. 根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论
2. 无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论

3.2 确定非无保留意见的类型

导致发表非无保留意见的事项的性质	重大但不具有广泛性	重大且具有广泛性
财务报表存在重大错报	保留意见	否定意见
无法获取充分、适当的审计证据	保留意见	无法表示意见

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四、强调事项段和其他事项段

4.1 强调事项段

（1）概念

强调事项段是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及已在财务报表中恰当列报或披露的事项，且根据注册会计师的职业判断，该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要。

关键词

强调事项段 = 已经披露或列报，再强调一次。

（2）应同时满足的条件

1. 该事项不会导致注册会计师发表非无保留意见
2. 该事项未被确定为在审计报告中沟通的关键审计事项

（3）审计准则要求增加强调事项段的情形

1. 法律法规规定的财务报告编制基础不可接受，但其是基于法律或法规作出的规定
2. 提醒财务报表使用者注意财务报表按照特殊目的编制基础编制
3. 注册会计师在审计报告日后知悉了某些事实，并且出具了新的或经修改的审计报告

（4）可能需要增加强调事项段的情形

1. 异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性
2. 在财务报表日至审计报告日之间发生的重大期后事项
3. 在允许的情况下，提前应用对财务报表有重大影响的新会计准则
4. 存在已经或持续对被审计单位财务状况产生重大影响的特大灾难

（5）包含强调事项段时采取的措施

1. 将强调事项段作为单独的一部分置于审计报告中，并使用包含"强调事项"这一术语的适当标题
2. 明确提及被强调事项以及相关披露的位置，以便能够在财务报表中找到对该事项的详细描述。强调事项段应当仅提及已在财务报表中列报或披露的信息
3. 指出审计意见没有因该强调事项而改变

（6）强调事项段不能代替的事项

1. 发表非无保留意见
2. 适用的财务报告编制基础要求管理层在财务报表中作出的披露，或为实现公允列报所需的其他披露
3. 按照准则的规定，当可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性时作出的报告

4.2 其他事项段

（1）概念

其他事项段是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及未在财务报表中列报或披露的事项，且根据注册会计师的职业判断，该事项与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关。

关键词

其他事项段 = 未披露或列报的事项。

（2）应同时满足的条件

1. 未被法律法规禁止
2. 该事项未被确定为在审计报告中沟通的关键审计事项

（3）应当增加其他事项段的情形

1. 上期财务报表未经审计，注册会计师应当在其他事项段中说明对应数据未经审计
2. 上期财务报表已由前任注册会计师审计，现任注册会计师决定在本期审计报告中提及时
3. 针对期后事项的相关规定

（4）可以增加其他事项段的情形

1. 与使用者理解审计工作相关的情形
2. 与使用者理解注册会计师责任或审计报告相关的情形
3. 对两套以上财务报表出具审计报告的情形
4. 限制审计报告分发和使用的情形

4.3 与治理层的沟通

拟在审计报告中增加强调事项段或其他事项段，注册会计师应当就该事项和拟使用的措辞与治理层沟通。

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五、比较信息

5.1 对应数据

（1）总体要求

一般不提及对应数据。

（2）应提及对应数据的情形

1. 导致对上期财务报表发表非无保留意见的事项在本期仍未解决
2. 上期财务报表存在重大错报，以前对该财务报表发表了无保留意见，对应数据未经适当重述或恰当披露
3. 上期财务报表未经审计

5.2 导致对上期发表非无保留意见的事项本期仍未解决

情形	处理
对上期财务报表发表了否定或无法表示意见，未解决事项对本期数据的影响重大且广泛	发表否定意见或无法表示意见，提及对应数据
对上期财务报表发表了否定或无法表示意见，未解决事项对本期数据的影响重大但不广泛	发表保留意见，提及对应数据
对上期财务报表发表了保留意见，且事项仍未解决	应当对本期财务报表发表非无保留意见

补充说明

如果以前针对上期财务报表发表了非无保留意见，且导致非无保留意见的事项尚未解决，该尚未解决的事项可能与本期数据无关，但由于可比性存在影响或可能存在影响，需要对本期财务报表发表非无保留意见（如适用）。

5.3 上期财务报表存在重大错报的处理

对应数据是否已适当重述或恰当披露	处理
否	就包括在财务报表中的对应数据，在审计报告中对本期财务报表发表保留意见或否定意见，提及对应数据
是（对应数据已在本期财务报表中得到适当重述或恰当披露）	可以在审计报告中增加强调事项段，并提及详细描述该事项的相关披露在财务报表中的位置，不提及对应数据

5.4 上期财务报表已由前任注册会计师审计

注册会计师可以在审计报告中提及前任注册会计师对对应数据出具的审计报告。若提及，应当在审计报告中的其他事项段中说明：

1. 上期财务报表已由前任注册会计师审计
2. 前任注册会计师发表的意见的类型（如果是非无保留意见，还应当说明发表非无保留意见的理由）
3. 前任注册会计师出具的审计报告的日期

5.5 上期财务报表未经审计

注册会计师应当在审计报告的其他事项段中说明对应数据未经审计。但这并不减轻注册会计师获取充分、适当的审计证据，以确定期初余额不含有对本期财务报表产生重大影响的错报的责任。

5.6 比较财务报表

• 一般审计程序
• 注意到比较信息可能存在重大错报时的审计要求
• 获取书面声明

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六、其他信息

6.1 其他信息的概念

其他信息是指在被审计单位年度报告中包含的除财务报表和审计报告以外的财务信息和非财务信息。

6.2 获取其他信息

在审计报告日前获取，如无法获取，需提供书面声明，声明在组成年度报告的文件可获取时且公布前提供给注册会计师。

6.3 当似乎存在重大不一致或重大错报时的应对

应当与管理层讨论该事项，必要时，实施其他程序以确定：

1. 其他信息是否存在重大错报
2. 财务报表是否存在重大错报
3. 注册会计师对被审计单位及其环境的了解是否需要更新

6.4 当注册会计师认为其他信息存在重大错报时的应对

（1）审计报告日前

情形	处理
管理层同意修改	注册会计师复核更正是否已完成
管理层不同意修改	与治理层沟通，治理层不同意修改：①考虑对审计报告的影响并告知治理层；②法律允许的情况下，解约

（2）审计报告日后

情形	处理
管理层同意修改	注册会计师确定更正是否已完成，也可能包括复核管理层为与收到其他信息的人士沟通并告知其修改而采取的步骤
管理层不同意修改	与治理层沟通并要求修改，治理层如果拒绝，考虑法律的权利和义务，采取措施提醒报表使用者关注

治理层拒绝修改时可能采取的措施

1. 向管理层提供一份新的或修改后的审计报告，其中指出其他信息的重大错报
2. 提醒审计报告使用者关注其他信息的重大错报
3. 与监管机构或相关职业团体沟通未更正的重大错报
4. 考虑对持续承接业务的影响

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